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Änderungen beim Anlagengitter in § 226 Abs 1 UGB

Ein Anlagenspiegel ist weiterhin von allen Gesellschaften (Ausnahme: Kleinstkapitalgesellschaft) aufzustellen, wobei nach § 226 Abs 1 UGB idF RÄG 2014 die Entwicklung des Anlagevermögens– wie schon bisher in der Praxis üblich – künftig zwingend im Anhang darzustellen ist.
Gem. § 229 Abs 1 Z 3 sind nunmehr nur die kumulierten Abschreibungen zu Beginn und Ende eines Geschäftsjahres gesetzlich anzugeben.  Damit sind die Angaben für sämtliche in vorausgegangenen Geschäftsjahren und im laufenden Geschäftsjahr angefallenen planmäßigen und ausserplanmäßigen Abschreibungen für am Bilanzstichtag noch im Unternehmen befindlichen Aktiva entfallen (Dokalik/Hirschler, 4/2015, S. 69).

Im Gegenzug fordert § 226 Abs 1 Z 5 künftig aber die Bewegungen in Abschreibungen im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im laufenden Geschäftsjahr. Zu diesem Zweck fordert Dokalik/Hirschler (ebenda) die Erstellung eines Abschreibungsgitters. Darin sollen die kumulierten Abschreibungen entsprechend den einzelnen Komponenten aus Zugängen (wohl nur bei Umgliederungen von ausserplanmäßig abgeschriebenen Gegenständen des Umlaufvermögens in das Anlagevermögen), Zuschreibungen, Umbuchungen und Abgängen dargestellt werden.

Kumulierte Abschreibungen zu Beginn des Geschäftsjahrs
+         Zugänge (= Abschreibungen) des Geschäftsjahrs
+/–    Umbuchungen (= kumulierte Abschreibungen, die auf Anlagenumbuchungen entfallen) des Geschäftsjahrs
–         Abgänge (= kumulierte Abschreibungen, die auf Abgänge entfallen) des Geschäftsjahrs
+         Zuschreibungen des Geschäftsjahrs
=         kumulierte Abschreibungen zum Ende des Geschäftsjahrs
(Quelle: Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 9, 2015, Seite 432)

Hier ein Vorher/Nachher Beispiel:

Eine Maschine wurde im ersten Halbjahr 2012 um € 1,000.000 angeschafft und mit 10 % p.a. abgeschrieben.
Es ist das Anlagegitter zum 31.12.2015 zu erstellen.
Berechnung der kumulierten Abschreibungen per 1.1.2015
Abschreibungen Jahr2012+100.000
Abschreibungen Jahr2013+100.000
Abschreibungen Jahr2014+100.000
Summe (=kumulierte AvA per 1.1.2015)
=300,000
Abschreibungen Jahr2015+100.000
Summe (=kumulierte AvA per 31.12.2015)
=400,000
Anlagegitter 2015 (alt)
(vor RÄG 2014 ohne Entwicklung der kumulierten Abschreibungen)
Anschaffungs- und Herstellungskosten
1.1.2015ZugangAbgangUB31.12.2015
1,000,0001.000,000
(Fortsetzung)
Kumulierte AvABuchwertBuchwertJahresabschreibung
31.12.201531.12.201531.12.2014
400,000600.000700.000100.000
Anlagegitter 2015 (neu)
(nach RÄG 2014 mit Entwicklung der kumulierten Abschreibungen)
Anschaffungs- und Herstellungskosten
1.1.2015Zugang (davon akti-
vierte Zinsen § 203 (4))
AbgangUB31.12.2015
1,000,0001.000,000
(Fortsetzung)
Kumulierte Abschreibungen
1.1.2015AbschreibungAbgangUB31.12.2015
(-Zuschreibung)
300,000100.000400.000
(Fortsetzung)
Restbuchwert
1.1.201531.12.2015
700,000600.000

Latente Steuern Firmenwert (vor vs. nach RÄG 2014)

Neues Allgemeines zum Firmenwert im RÄG 2014:

1. In Fällen, in denen die Nutzungsdauer des Geschäfts(Firmen)werts nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist der Geschäfts(Firmen)wert über 10 Jahre gleichmäßig verteilt abzuschreiben.
Im Anhang ist der Zeitraum (weiterhin) zu erläutern, über den der Geschäfts(Firmen)wert abgeschrieben wird (nunmehr in § 203 Abs 5 letzter Satz). Im Gegensatz zur alten Fassung entbindet der Entfall der Wortfolge „Angabe der Gründe für die gewählte Abschreibungsmethode“ (§ 236 Z 3 aF. UGB) aufgrund des § 236 nF. UGB, der die Erläuterungen auf die Bilanzierungsmethoden ausweitet, eben nicht von der Erläuterung der Abschreibungsmethode.

2. $ 208 Abs 2 nF. nimmt den Geschäft(Firmen)wert explizit aus dem Zuschreibungsgebot heraus. Dies ist nur sachgemäß, da ein Geschäfts(Firmen)wert aufgrund seiner schwer nachvollziehbaren Einzelbewertung keiner planmäßigen Abschreibung und damit auch keiner ausserplanmäßigen unterliegen kann, die wiederum einer Zuschreibung zugänglich wäre.

In der Praxis ist es zu akzeptieren, wenn sich die gemäß § 236 Z 3 aF UGB im Anhang dargelegten damaligen Gründe für die gewählte Abschreibungsdauer und -methode (nunmehr ersetzt durch §203 Abs 5 nF iVm. § 237 Abs 1 Z 1 nF UGB) geändert haben und solcherart eine Wertänderung doch nachgewiesen werden kann. Es käme hiermit zu einer Abschreibung, die aber nicht als ausserplanmäßige ieS. bezeichnet werden kann.

Latente Steuern aus „asset deal“-Firmenwert nach RÄG 2014

Schlussbilanz einzubringender Betrieb 31.12.2015
AktivaPassiva
Anlagevermögen3.200Eigenkapital3.000
Umlaufvermögen4.100Pensions-RSt500
Fremdkapital3.800
7.3007.300
Verkauf des Betriebes erfolgt um € 4.500.
Die steuerliche Pensionsrückstellung beträgt nur € 350.
Der url. Firmenwert wird auf 5 Jahre abgeschrieben.
Der strl. Firmenwert wird auf 15 Jahre abgeschrieben.
Berechnung des Firmenwert
Kaufpreis4.500
- Eigenkapital-3.000
= Firmenwert1.500
Strl. Übernahmebilanz 31.12.2015 (vor und nach RÄG)
AktivaPassiva
Firmenwert1.350,0Eigenkapital4.500,0
Anlagevermögen3.200,0Pensions-RSt350,0
Umlaufvermögen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern0.0
8.650.08.650,0
Berechnung der Latenz (vor RÄG 2014)
UGBSTR
Firmenwert1.5001.350-150
Pensions-RSt-500-350150
= 0
Url. Übernahmebilanz 31.12.2015 (vor RÄG 2014)
AktivaPassiva
Firmenwert1.500,0Eigenkapital4.500,0
Anlagevermögen3.200,0Pensions-RSt500.0
Umlaufvermögen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern0.0
8.800,08.800,0
Lfd. Berechnung der Firmenwert-Latenz (vor RÄG 2014)
UGBSTRBMGL
20161.2001.260+60
20179001.170+270
20186001.080+480
2019300990+690
20200900+900
20210810+810
Berechnung der Latenz (nach RÄG 2014)
UGBSTR
Firmenwert1.5001.3500
Pensions-RSt-500-350150
+150
Nach RÄG ergibt sich eine aktive Steuerlatenz37,5
Url. Übernahmebilanz 31.12.2015 (nach RÄG 2014)
AktivaPassiva
Firmenwert1.500,0Eigenkapital4.537,5
Anlagevermgen3.200,0Pensions-RSt500,0
Umlaufvermgen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern37,5
8.837,58.837,5
In künftigen Jahren ist aber auch nach RG jährlich die Steuerlatenz aus den Bilanzansatzdifferenzen zu errechnen.
Lfd. Berechnung der Firmenwert-Latenz (nach RÄG 2014)
UGBSTRBMGL
20161.0801.260+180
20178101.170+360
20185401.080+540
2019270990+720
20200900+900
20210810+810
Umkehrung erfolgt dann im 6. Jahr. Url. ist daher dieser KÖSt-Satz zugrunde zu legen.
Für die Berechnung der Steuerlatenz ist auch unternehmensrechtlich (!) vom steuerlichen Wert (!) auszugehen.

Festwertmethode im Sachanlagevermögen: Darstellung, Ausweis

Vorausgeschickt sei, daß die Festwertmethode in § 209 Abs 1 UGB nach der Rechtsprechung auch im Steuerrecht eine anwendbare Bewertungsmethode ist und es somit zu keiner MWR mit den damit verbundenen steuerlichen Latenzen kommen muß.

Im UGB gibt es in praxi aber zwei verschiedene Methoden der Verbuchung und der damit verbundenen Darstellung im Abschluß.

  1.  Die Erfassung der Einkäufe als planmäßige Abschreibung.

    Bei dieser Verbuchung sind die Einkäufe als Zugänge, Abgänge und Abschreibungen des Geschäftsjahres zu erfassen. Nur auf diese Weise stimmen die Jahresabschreibungen des Anlagespiegels mit den Abschreibungen der Gewinn- und Verlustrechnung überein.

  2.  Die Erfassung als Materialaufwand

    Diese Verbuchung ist vorzunehmen, wenn der Bestand nicht in den Anlagenspiegel aufgenommen werden soll.

Aktive latente Steuern für kleine Gesellschaften § 198 Abs 9 Z. 3 UGB

Künftige Steuerentlastungen dürfen kleine Gesellschaften nur dann ansetzen , wenn sie im Anhang ihre unverrechneten (!) Be- und Entlastungen aufschlüsseln. Daraus folgt, daß kleine Unternehmen nur dann aktive latente Steuern ansetzen dürfen, wenn sie einen Anhang erstellen, und somit auf die Erleichterung des Anhangentfalls für Kleinstkapitalgesellschaften verzichten.

Bei Aktivierung latenter Steuern Pflicht zusätzlicher Anhangangaben

An dieser Stelle sei erwähnt, dass die Kleinstkapitalgesellschaft keine Grössenordnung sui generis ist, sondern in § 221 Abs 1a UGB explizit als Unterkategorie der kleinen Gesellschaft zuzuordnen ist.

Erwerb/Veräußerung eigener und Mutteranteile

Im folgenden Beispiel werden 5.000 eigene Aktien zu € 90 je Stück, i.e. € 450.000,  erworben (der rechnerische Wert – mangels Nominale – beträgt aber € 100, i.e. € 500.000) und zusätzlich 4.000 Aktien der Muttergesellschaft zu € 75, also € 300.000.

Erwerb eigener und Mutteranteile

   MutteranteileEigene AktienEigene Aktien 
EigenkapitalDotierung/UB RL MutteraktienAuszahlung eig. AktienDotierung/UB RL eig. Aktien
IGrundkapital zerlegt in 100.000 nennwertlose Aktien10.000,00010.000,000
abzgl. Nominale eig. Aktien-500.000-500.000
Grundkapital ausgegeben10.000,0009.500,000
IIKapitalrücklagen
1. Gebundene Kapital-RL700.000700.000
2. Ungebundene Kapital-RL500.000-300.000-200.000
3. RL eig. Anteile+200.000200.000
4. RL Mutteranteile+300.000300.000
Summe Kapital-RL1.200,0001.200,000
IIIGewinnrücklagen
1. Gesetzliche Rücklagen300.000300.000
2. Freie Rücklagen400.000+50.000-300.000150.000
3. RL eig. Anteile+300.000300.000
Summe Gewinn-RL700.000750.000
IVBilanzgewinn1.250,0001.250,000
13.150,000+0-450.000+012.700,000

In der Folgeperiode werden 5.000 eigene Aktien zu € 85 je Stück, i.e. € 425.000,  wieder verkauft (der rechnerische Wert – mangels Nominale – beträgt wie oben erwähnt € 100, i.e. € 500.000) und zusätzlich 4.000 Aktien der Muttergesellschaft zu € 80 (ergibt einen Veräußerungsgewinn von € 5,- je Aktie) also € 320.000 verkauft. In Summe ist der Gewinn aus den Mutteraktien € 20.000.

Verkauf eigener und Mutter-Anteile

    MutteranteileEigene AktienEigene Aktien 
EigenkapitalEinzahlung eig. AktienAuflösung/UB RL eig. Aktien
IGrundkapital (zerlegt in 100.000 nennwertlose Aktien)10.000,00010.000,000
abzgl. Nominale eig. Aktien-500.000500.000
Grundkapital ausgegeben9.500,00010.000,000
IIKapitalrücklagen0
1.Gebundene Kapital-RL700.000700.000
2.Ungebundene Kapital-RL0300.000200.000500.000
3.RL eig. Anteile200.000-200.000
4.RL Mutteranteile300.000-300.000
Summe Kapital-RL1.200,0001.200,000
IIIGewinnrücklagen0
1.Gesetzliche Rücklagen300.000300.000
2.Freie Rücklagen150.000-75.000300.000375.000
3.RL eig. Anteile300.000-300.000
Summe Gewinn-RL750.000675.000
IVBilanzgewinn1.250,00020.0001.270,000
Summe12.700,000425.000+013.145,000

Quelle: Egger/Samer/Bertl, Wien 2015, S. 331

Erwerb und Veräußerung eigener Aktien und Anteile

Erwerb und Verkauf eigener Aktien berühren gemäß § 229 Abs 1a und 1b UGB idF. RÄG 2014 nicht mehr die Gewinn- und Verlustverrechnung und können daher weder positive noch negative Erfolgsbeiträge liefern. Verkauf und Einkauf eigener Anteile wirken sich nunmehr wie Ein- und Auszahlungen von Gesellsschaftern aus.

Hierzu ein Beispiel aus Egger/Samer/Bertl, 15. Auflage, Wien 2015, S. 328. Leider hat sich dort aber bei der Aufsummierung des Eigenkapitals nach Erwerb eigener Anteile ein Rechenfehler eingeschlichen. Hier nun die richtige Version:

In diesem Fall werden 200 Aktien zu € 250.000 (Nominale € 200.000) erworden.

Erwerb eigener Anteile

AEigenkapitalvorher:Auszahlung eig. AktienDotierung/UB RL eig. Aktiennachher:
IGrundkapital (gezeichnet)5.000,0005.000,000
abzgl. Nominale eig. Aktien-200.000-200.000
Grundkapital (ausgegeben)5.000,0004.800,000
IIKapitalrücklagen
1.Gebundene Kapital-RL1.000,0001.000,000
IIIGewinnrücklagen
1.Freie Rücklagen2.000,000-50.000-200.0001.750,000
2.RL fr eig. Anteile+200.000200.000
2.000,0001.950,000
Summe8.000,000-250.000+07.750,000

Achtung: Sollte sich aus der Dotierung der Rücklage für eigene Anteile oder Anteile an Mutterunternehmen ein Bilanzverlust ergeben, so darf dieser insoweit nicht durch Auflösung gebundener Rücklage ausgeglichen werden (arg. § 62 Abs 2 AktG). Sonst könnte die Ausschüttungssperre insoweit umgangen werden.

Wie ist nun aber der Verkauf dieser erworbenen Anteile zu buchen? Zu diesem Zweck  gehe ich von der Annahme aus, dass der Preis gefallen ist und nun die 200 Aktien nur zu einem Preis von insgesamt € 180.000 am Markt (also unter dem Nominale) untergebracht werden können.

Veräußerung eigener Anteile

AEigenkapitalBuchen des Verlustes aus eig. AktienAuflösung/UB RL eig. Aktien
IGrundkapital gezeichnet5.000,0005.000,000
abzgl. Nominale eig. Aktien-200.000+200.000
Grundkapital ausgegeben4.800,0005.000,000
IIKapitalrücklagen
1.Gebundene Kapital-RL1.000,0001.000,000
IIIGewinnrücklagen
1.Freie Rücklagen1.750,000-20.000+200,0001.930,000
2.RL fr eig. Anteile200.000-200.000
1.950,0001.930,000
Summe7.750,000+180.000+07.930,000

Der Fehlbetrag durch den unter par Verkauf wird hier nach bisher h.M. (Siehe: Dohalik/Hirschler, RÄG 2014 – Reform des Bilanzrechts, Wien 2015, S. 75 und Egger/Samer/Bertl, Wien 2015, S. 331) gegen eine freie Rücklage verrechnet. Sollte eine solche aber nicht vorhanden sein, so ist diese aus der Gewinn- und Verlustrechnung zu dotieren.

Aus den Tabellen ist deutlich zu ersehen, daß Ein- und Verkauf zur Gänze über das Eigenkapital geführt werden, also wie Ein- und Auszahlungen von Gesellschaftern gebucht werden – einmal wurden € 205.000 bezahlt und einmal wurden € 180.000 eingenommen. Beide Beträge finden sich in der Summenzeile der EK-Buchungen wider.

Quelle: Egger/Samer/Bertl, Wien 2015, S. 328

Geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 204 Abs 1a UGB

Vor dem RÄG 2014 war in der Literatur strittig, ob die Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter eine rein  steuerliche Begünstigung (§ 13 EStG) oder auch eine unternehmensrechtliche Abschreibung ist. Jedenfalls war aber nach den GoB – soweit es sich dabei um einen wesentlichen Umfang, i.e. mehr als 10% der kumulierten Jahresabschreibungen  – handelte, eine unversteuerte Rücklage zu dotieren.

§ 13 EStG ist für § 204 Abs 1a UGB reine Orientierungshilfe

Für diese nunmehr in § 204 Abs 1a UGB durch das RÄG 2014 explizit unternehmensrechtliche Abschreibungsmöglichkeit gilt die steuerrechtliche Betragsgrenze des § 13 EStG von € 400,- (netto, sofern zum Vorsteuerabzug berechtigt) nicht, sondern ist als bloße Orientierungshilfe zu verstehen.

Sollte diese Sofortabschreibung jedoch – in Ausnahmefällen – zu einer Verzerrung der bilanziellen Darstellung der Vermögens- und Ertragslage führen, müssten die GWG aktiviert werden. In diesem Fall ist steuerlich dennoch eine Sofortabschreibung gem. § 13 EStG  (arg. durch den durch das RÄG 2014 in § 13 EStG hinzugefügten neuen 2. Satz: „²Dies kann unabhängig von der Behandlung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss erfolgen.“ ) und somit auch eine MWR vorzunehmen. Mit dem RÄG 2014 haben Kapitalgesellschaften dafür nun auch mit dem Ansatz latenter Steuern vorzusorgen.

UGB GWG Aktivierung, wenn GWG > 20% Gesamtabschreibungen

Nach Bertl (in Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler 9. Auflage, S. 213) ist bezüglich des Ansatzes einer Bewertungsreserve aufgrund des neuen § 204 Abs 1a UGB in der RÄG 2014 Fassung an die Wesentlichkeit nunmehr ein höherer Anspruch zu stellen. Bertl schlägt an zitierter Stelle mehr als 20% der Gesamtabschreibungen des abnutzbaren Anlagevermögens vor, ohne dies jedoch näher zu begründen.

Bei Unwesentlichkeit sind die GWG als Zugang, Vollabschreibung und Abgang zu behandeln. Andernfalls sind sie zu aktivieren und auf die Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben. In letzterem Falle sind latente Steuern zu berücksichtigen.

Anders wird das von Rohatschek (Sonderfragen der Bilanzierung, 2016, S. 35) gesehen. Er meint, dass „mit der Formulierung (Anm.: in § 204 Abs 1a UGB) der Gesetzgeber die Sofortabschreibung auch dann erlaubt, wenn die sofort abgeschriebenen geringwertigen Vermögensgegenstände einen wesentlichen Umfang erreichen“ und sieht eine Einschränkung erst dort, wo die Generalnorm des § 222 Abs 2 UGB (true and fair view) verletzt ist.

Die neuen Herstellungskosten im RÄG 2014

§ 203 Abs 3 bezieht die Material- und Fertigungsgemeinkosten, die vor RÄG 2014 noch fakultative Bestandteile waren, nunmehr in den Mindestansatz. Dies betrifft alle Herstellungsvorgänge, die nach dem 31.12.2015 beginnen, wobei als Beginn aber schon Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Beginn einer Vorbereitungsphase gelten. Für vor dem 1.1.2016 begonnene Herstellungsvorgänge ist das Aktivierungswahlrecht weiterhin gültig (§ 906 Abs 30 UGB).

Dieser Ansatz gilt aufgrund § 203 Abs 2 UGB (wie vor RÄG 2014) auch für die Bewertung selbst hergestellten Umlaufvermögens.

Dokalik/Hirschler (SWK 4/2015, S. 38) weisen darauf hin, dass ein freiwilliges Vorziehen der Regelung möglich wäre, weil „es sich insoweit um einen Fall einer begründeten Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes iSd § 201 Abs 2 Z 1 handelt“ (§ 906 Abs 36 UGB).

Herstellungsaufwendungen RÄG 2014

 Aufwendungen i.S. § 203 Abs 3 UGBAnmerkung
+Materialeinzelkosten
+Fertigungseinzelkosten
+Sondereinzelkosten der Fertigung und BeschaffungDafür angefallener F&E-Aufwand, Reisekosten und ähnliche Aufwendungen zur Auftragserlangung (bei UV)
=Einzelkostennicht mehr ansetzbar!
+Angemessene Teile der Materialgemeinkostenzu Vollkosten (fix + variabel), aber ohne Leerkosten
+Angemessene Teile der Fertigungsgemeinkostenzu Vollkosten (fix + variabel), aber ohne Leerkosten
=Url. Mindestansatz
+Sozialaufwendungen des BetriebesNur soweit diese Fertigungmitarbeiter betreffen (inkudiert Abfertigungen und Pensionen, Freizeiteinrichtungen, freiwillige betriebliche Sozialeinrichtungen)
+FK-Zinsen für Herstellungszeitraum (Bauzinsen)Der Herstellungszeitraum beginnt schon mit den Planungsvorbereitungen!
=Url. Höchstansatz (Anlagevermögen)
+Angemessene Teile der Verwaltungs- und VertriebsgemeinkostenWahlrecht bei langfristiger (über 12 Monate) Auftragsfertigung i.S. § 206 Abs. 3 (NICHT steuerlich: EStR 2000 Rz. 2199 => Steuerlatenz)
=Url. Höchstansatz (Umlaufvermögen § 206 Abs 3)