Auch nach dem neuen § 211 Abs 1 UGB sind Pensionsrückstellungen (wie auch die anderen langfristigen Personalrückstellungen) – wie schon bisher – mit dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Wert anzusetzen, bei dessen Abzinsung aber nunmehr gemäß Abs 2 ein durchschnittlicher Marktzinssatz für eine Restlaufzeit von 15 Jahren angesetzt werden kann, sofern im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen.

Zugleich wird im § 211 Abs 2 aF. UGB der vereinfachende Ansatz eines Prozentsatzes der fiktiven Ansprüche zum jeweiligen Bilanzstichtag im § 211 Abs 2 UGB idF. RÄG 2014 nunmehr untersagt.

Diese Novellierung entspricht der AFRAC Stellungsnahme „Rückstellungen für Pension-,  Abfertigungs-, Jubiläums und verlgeichbare langfristig fällige Verpflichtungen nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches“ vom Juni 2015.

In dessen Tz. 30 wird klargestellt, daß die Gesamtpensionsverpflichtung sich aus folgenden Kriterien ergibt:
a) der Anzahl der Berechtigten,
b) der Höhe der Pensionszahlungen,
c) dem Ansammlungszeitraum,
d) dem Verfahren für die Verteilung des Barwerts der Pensionsverpflichtung über den Ansammlungszeitraum (Ansammlungsverfahren),
e) dem Rechnungszinssatz und
f) den Wahrscheinlichkeitsannahmen,
wobei bereits laufende oder aufgeschobene Pensionen nicht zu berücksichtigen sind (diese sind als Verbindlichkeiten zu passivieren).

Bei der Wahl des Zinssatzes gibt es in Tz. 40 der Stellungnahme zwei Optionen:

1. Der Zinssatz zu dem sich ein Unternehmen mit hochklassiger Bonität für die durchschnittliche Restlaufzeit (vereinfachend gem. Tz. 41 können hier – in Übereinstimmung mit § 211 Abs 2 letzter Satz nF. UGB – 15 Jahre  angenommen werden) refinanzieren kann. Dieser Refinanzierungszinssatz muss daher nicht unbedingt für das zu bilanzierende Unternehmen selbst zutreffend sein.
2. Ein Durchschnittszinssatz (im Sinne der obigen Z.1) des laufenden und der sechs vorangegangenen Abschlussstichtage.

Dokalik/Hirschler, RÄG 2014, 2015, verweisen zur Orientierung auf folgende Website der Deutschen Bundesbank: http://www.bundesbank.de/Redaktion/DE/Downloads/Statistiken/Geld_Und_Kapitalmaerkte/Zinssaetze_Renditen/abzinsungszinssaetze.pdf?__blob=publicationFile .

Entfall der Aufstellung eines Anlagegitters

Nach  §  226  Abs  1  UGB  idF  RÄG  2014  ist  die Entwicklung des  Anlagevermögens   zwingend  im  Anhang  darzustellen; die bisherige Möglichkeit der Darstellung in der Bilanz entfällt. Da die Erstellung eines Anlagespiegels damit für alle Unternehmen verpflichtend ist, die einen Anhang führen müssen, haben auch kleine Unternehmen einen solchen zu erstellen. Mangels Pflicht zur Erstellung eines Anhangs ist die Führung eines Anlagespiegels für Kleinstkapitalgesellschaften nicht verpflichtend.

Wegfall der Pflicht zur Aufstellung eines Anhangs

§ 242 Abs 1 knüpft die Befreiung von der Aufstellung eines Anhangs daran, dass zumindest folgende Informationen des § 237 Abs 1 Z 2, 3 UGB unter der Bilanz zu finden sind:

• Gesamtbetrag der Haftungsverhältnisse
• sonstige wesentliche ausserbilanzielle Verpflichtungen
• Art und Form gewährter dinglicher Sicherheiten
• Verpflichtungen (insbesondere solcher aus Pensionen) gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen
• Vorschüsse und Kredite (unter Angabe der Zinsen, wesentlichen Bedingungen, erlassener Beträge) an Vorstand und Aufsichtsrat ; immerhin aber zusammengefasst für jede Personengruppe

Entfall des außerordentlichen Ergebnisses

Um die internationale Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses zu verbessern, entfällt der Ausweis der ao Erträge und ao Aufwendungen. Diese Beträge sind den „ordentlichen“ Positionen zuzuordnen.   Damit  besteht  für  den  Bilanzersteller  keine  Mög- lichkeit mehr, Verluste tendenziell dem außerordentlichen Bereich  zuzuordnen.  Allerdings sind Betrag und Wesensart von einzelnen Ertrags- und Aufwandsposten   von außerordentlicher Größenordnung  oder  außerordentlicher  Bedeutung   im  Anhang  anzugeben.  Damit stellt der Gesetzeswortlaut im Gegensatz zur geltenden Rechtslage klar, dass auch eine rein betragsmäßige Außerordentlichkeit  zu  einer  Anhangangabe  führen  muss. Für Kleinstkapitalgesellschaften  entfällt  der  Hinweis  auf  ao  Erträge  und ao Aufwendungen mangels Anhang zur Gänze.

Keine Ausnahme von der Steuerlatenz nach deutschem Vorbild

Leider gibt es keine dem § 274a Nr. 5 dHGB nachempfundene Befreiung von der Berechnung der Steuerlatenzen für kleine Kapitalgesellschaften und damit auch nicht für Kleinstkapitalgesellschaften.

Von  den  Ausschüttungssperren  des  §  235  idF  vor  dem  RÄG 2014  verbleibt  lediglich  diejenige  für  die  Auflösung  aus  Kapitalrücklagen, die durch eine Aufwertung auf den beizulegenden Wert  im  Zuge  einer  Umgründung  entstanden  sind  (sog  Umgründungsrücklage).

Die  Ausschüttungssperre  aufgrund  von  Zuschreibungen und die Ausschüttungssperre wegen der Beseitigung unversteuerter Rücklagen entfallen ersatzlos. Die Ausschüttungssperre aufgrund der Auflösung der Umgründungsrücklage betrifft  nicht  nur  das  Geschäftsjahr der Auflösung, sondern auch die Folgejahre. Denn die Ausschüttungssperre  vermindert  sich  insoweit,  als  in  den  Folgejahren  das Jahresergebnis der übernehmenden Gesellschaft durch die Abschreibung der aufgewerteten Vermögensgegenstände einschließlich  eines  Firmenwerts  vermindert  wird.

Die  durch  die  Umgründung erzielten Wertzuwächse werden durch die folgenden Abschreibungen ohnedies neutralisiert. Die bisher in § 226 Abs 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 vorgesehene  Ausschüttungssperre  für  den  Aktivüberhang  bei  latenten Steuern wird in § 235 Abs 2 UGB idF RÄG 2014 übernommen.

Diese Ausschüttungssperre gilt unabhängig von den Ergebniswirkungen im Geschäftsjahr.

Die unversteuerten Rücklagen fallen mit dem RÄG 2014 weg (§ 205 Ab1 Unversteuerte Rücklagen, § 198 Abs 1 Inhalte der Bilanz , § 224 Abs 3 Bilanzgliederung ). Diese sind nach der Übergangsregelung des  § 906 Abs 31, soweit die darin enthaltenen passiven latenten Steuern nicht den Rückstellungen zuzuführen sind, direkt in die Gewinnrücklagen umzugliedern.

EB RV Zu § 906 Abs. 31:
Diese Übergangsvorschrift behandelt die Auflösung der bestehenden unversteuerten Rücklagen: der Anteil an passiven latenten Steuern ist den Rückstellungen zuzuführen, der Rest in eine Gewinnrücklage einzustellen. Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung der Bestimmungen über die latenten Steuern (§ 198 Abs. 9 und 10 und § 258) sind unmittelbar mit der Gewinnrücklage oder mit dem Bilanzgewinn (Bilanzverlust) zu verrechnen. Ist aufgrund des Wechsels auf den bilanzorientierten Ansatz eine Zuführung zu den Rückstellungen vorzunehmen, ist insofern Abs. 33 anzuwenden.

Und in der erwähnten Übergangsregelung, § 906 Abs 33, ist die Fünfjahresverteilung vorgesehen.

Dies führt dazu, dass unversteuerte Gewinne aus vorzeitigen Abschreibungen und dem Übertrag stiller Reserven den einzelnen Gesellschaftern zugewiesen und wie Eigenkapital ausgewiesen wird. Durch Auflösung dieser Gewinnrücklage noch im gleichen Geschäftsjahr kann somit ein zusätzlicher, ausschüttungsfähiger Bilanzgewinn (!) erzeugt werden.

Für gemäß § 205 UGB in der bisher geltenden Fassung bereits gebildete Rücklagen wird vorgesehen, dass diese für steuerliche Zwecke unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss weitergeführt werden können; hinsichtlich ihrer weiteren Behandlung soll § 205 UGB in der bisherigen Fassung sinngemäß angewendet werden. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die unversteuerten Rücklagen (einschließlich Bewertungsreserven) für steuerliche Zwecke nicht dauerhaft weiter geführt werden können; vielmehr sind sie entsprechend der bisherigen Rechtslage zu behandeln und allenfalls mit steuerlicher Wirkung aufzulösen (z. B. Auflösung über die Restnutzungsdauer des abnutzbaren Anlagevermögens, für das eine Bewertungsreserve gebildet wurde).

Begleitet wird die unternehmensrechtliche Übergangsbestimmung durch eine steuerliche in § 124b Z 271, die bestimmt, dass anläßlich des Übergangs bestehende unversteuerte Rücklagen (einschließlich Bewertungsreserven) i.S. § 906 Abs 31 UGB unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss als steuerliche Rücklagen weitergeführt werden können. Diesfalls sind die § 205 aF. UGB und § 6 Z. 13 EStG in der Fassung vor RÄG 2014 weiterhin anzuwenden.

Bei kleinen Kapitalgesellschaften ist zu beachten, dass für den Fall, dass  die Gesamtberechnung der Steuerlatenzen einen Aktivüberhang ergibt, eine bilanzmäßige Erfassung der latenten Steuern anlässlich des Übergangs zum RÄG 2014 nicht zwingend ist. In dem Fall können die unversteuerten Rücklagen mit ihrem Gesamtbetrag umgegliedert werden.