Archiv der Kategorie: Körperschaftsteuer

Ausserbetriebliche Sphäre einer Kapitalgesellschaft – Im Ernst jetzt?!

Manche akademischen  Ergüsse bringen einfach keine Erkenntnisse für die Beurteilung in der steuerlichen Praxis. So bspw. viele Beiträge initiiert durch die Urteile, die zur „Ausschüttung an der Wurzel“ geführt haben. Aber,  ja diese akademischen Auseinandersetzungen machen Sinn, weil sie die Abgrenzungen von – dann immer regelmäßíg überschießenden – Konstruktionen manifestieren. Die darauf reagierenden Höchstgerichtsurteile in diesen außergewöhnlichen Fällen mögen die Grenzen des Rechtsverständnisses  ausloten, aber sie sind für die Praxis im täglichen Beruf IMHO Verwirrung stiftend.

Eine ausserbetriebliche Sphäre einer Kapitalgesellschaft ist denkunmöglich

Aus der richtigen Richtung gedacht – nämlich aus der Sicht der Kapitalgesellschaft, weil ja ihr die „ausser ihr“ bestehende ausserbetriebliche Sphäre angedichtet wird – kennt sie keine private Sphäre, weil sie auch kein Schnitzel bestellen und sich auch am Wörther See Grundstück nicht in die Sonne legen kann. Es kommt ja auch niemand auf die Idee, einer GmbH ein Mindesteinkommen frei zu stellen, um ihre Grundbedürfnisse zu sichern, um sie nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip zu besteuern. Das Gegenteil ist der Fall. Selbst im Verlustfall wird der juristischen Person eine Mindestkörperschaftsteuer abverlangt, deren Einführung seinerzeit durch den durch sie entstandenen Schaden am Gemeinwohl gerechtfertigt wurde, der aber auch schon damals causa sociecatis verursacht wurde.

Viel später ist die Jurisdiktion diesem Problem beigekommen, indem man die „zwischengeschaltete“ GmbH als Übel erkannt hat. Die Mindestkörperschaftsteuer haben wir aber noch immer.

Conclusio

Alle diese Absonderlichkeiten, die richtigerweise auch das BMF nicht ernst nimmt,  haben ihren Ursprung regelmäßig einzig und allein in gesellschaftsrechtlichen Beziehungen. Diesbezüglichen Diskrepanzen begegnete man aus steuerlicher Sicht traditionell  mit verdeckten Ausschüttungen und – in Ausnahmefällen – Einlagen. Es gibt keinen Grund, darüber neu zu sinnieren.

Ausschüttungs sperre für aktive latente Steuern

Die Regelung zur Ausschüttungssperre für aktive latente Steuern (§ 226 Abs 2 UGB aF), die in Form eines Abgrenzungspostens erfasst wurden, wurde weitestgehend unverändert beibehalten und in § 235 Abs 2 UGB übernommen. Der Entfall des Wahlrechts für den Ansatz eines Aktivüberhangs aus latenten Steuern führt nunmehr dazu, dass eine aktive latente Steuer bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zwingend zu erfassen und damit auch eine Ausschüttungssperre zu berücksichtigen ist. In der Praxis wird diese Ausschüttungssperre an Relevanz gewinnen, da damit in zahlreichen Jahresabschlüssen eine Ausschüttungssperre im Rahmen der Ausschüttung zu beachten ist. Der Gesetzeswortlaut berücksichtigt des Weiteren keine Ergebniseffekte aus der Erfassung der latenten Steuern im jeweiligen Geschäftsjahr, die Höhe der Ausschüttungssperre ergibt sich direkt aus dem in der Bilanz erfassten Aktivbetrag.

Im Geschäftsjahr, das nach dem 31. 12. 2015 beginnt, ist gem § 906 (34) UGB der Betrag der aktiven latenten Steuer über längstens fünf Jahre verteilt zu erfassen. Ausdrücklich erwähnt wird die Zulässigkeit der vollständigen Erfassung im ersten Jahr. In diesem Fall besteht das Wahlrecht, den Ergebniseffekt über längstens fünf Jahre zu verteilen und in einer passiven Rechnungsabgrenzung auszuweisen. Daraus resultiert, dass der Aktivposten aus latenten Steuern zwar in voller Höhe bilanziert wurde, dieser aber nicht in voller Höhe ertragswirksam erfasst wurde. Im Bilanzgewinn ist damit ein Teil des Aktivpostens für latente Steuern noch nicht erfasst. Der Wortlaut des § 235 Abs 2 UGB legt die Höhe der Ausschüttungssperre allerdings mit dem „aktivierten Betrag“ fest und berücksichtigt nicht die Ergebnisauswirkung der Erfassung auf das jeweilige Geschäftsjahr. Nach uE dürfte es sich hierbei um ein Versehen des Gesetzgebers handeln, da diese Konstellation sehr einfach vermieden werden kann, indem die Erfassung des Aktivpostens für latente Steuern über längstens fünf Jahre verteilt wird. Auch diese Möglichkeit der Verteilung wird in § 906 (34) UGB zugelassen.

Die Neuregelung der Ausschüttungssperre iZm aktiven latenten Steuern sollte somit keine Veränderungen für den Gläubigerschutz mit sich bringen, da die Regelung im Wesentlichen der alten Rechtslage entspricht. Die Relevanz dieser Ausschüttungssperre für die Praxis dürfte allerdings steigen, da zukünftig ein Großteil der Gesellschaften von dieser Ausschüttungssperre betroffen sein wird. Es ist im Rahmen von Ausschüttungsbeschlüssen damit zukünftig darauf zu achten, die korrekte Höhe der Ausschüttung festzulegen.

Quelle: Kreuch/Vlk, Die Ausschüttungssperre idF des RÄG 2014 und AbgÄG 2015 im Hinblick auf Gläubigerschutzüberlegungen, RWZ 2016

Langfristige Rückstellung

Langfristige Rückstellungen

Url. Entsorgungsrückstellung 2015  10-000 (Fälligkeit Ende 2019) 
Unternehmensrechtliche Rückstellungsentwicklung
RLZiDotierungBarwertAbzinsung
201540,00%10.000
201634,00%
201724,20%
(Fortsetzung)
Aufwand Vorjahreurl.
nominalabgezinstAufzinsungEB
201510.000
201610.0008.890-1.1108.890
201710.0009.2103209.210
Berechnung der url. bergangsverteilung
Url. bergangszinsertrag in 20161.110
Hier handelt es sich um eine Auflsung der Rückstellung aus der erstmaligen Anwendung des RG 2014 gem. 906 Abs 34. Ein Differenzbetrag kann somit ber längstens 5 Jahre verteilt werden und eine PRA unter Abzug des Ertrags 2016 angesetzt werden.
Jährliche url. Verteilung
(In diesem Fall url. nur 4 Jahre inkl. laufendem Jahr, da RLZ < 5 Jahre)278
2016: Auflösung der PRA 906 Abs 34278
2017: Auflösung der PRA 906 Abs 34278
2018: Auflösung der PRA 906 Abs 34278
2019: Auflösung der PRA 906 Abs 34278
Steuerliche Rückstellungsentwicklung
RLZiDotierungBarwertAbzinsung
201540,00%10.0008.7141.286
201633,50%
201723,50%
0
(Fortsetzung)
Aufwand Vorjahrestrl.
nominalabgezinstAufzinsungEB
20158.714
201610.0009.0193059.019
201710.0009.3353169.335
Nach 124b Z 251 kann ein steuerlicher Auflsungsbetrag über 3 Jahre verteilt werden.
Berechnung der strl. Übergangsverteilung
Strl. Übergangszinsertrag in 2016 – 20180
2016MWR0
2017MWR0
2018MWR0
SollHabenMWR
Buchungen 2016)
Rst. Entsorgung1.110
Ertragszinsen1.110-1.110
Ertragszinsen833+833
Passive RAP 906 Abs 34 UGB833
MWR Verteilung der strl. Auflösung Rst. 124b Z. 2510
MWR Aufzinsung der strl. Rückstellung-305
Berechnung der Latenz 2016 (nach RÄG 2014)
UGBSTRBMGL x 25%
Rst. Entsorgung-8.890-9.019-129-32
PRA 906 (34) UGB-8330833208
0
Berücksichtigung ausserbilanzieller Latenz
124b Z. 2510000
Aktive Steuerlatenz 2016176
SollHabenMWR
Aktive Steuerlatenz176
KSt ( latente Steuern)176-176
SollHabenMWR
Buchungen 2017)
Passive RAP 906 Abs 34 UGB278
Ertragszinsen278-278
Aufwandszinsen320+320
Rst. Entsorgung320
MWR Verteilung der strl. Auflösung Rst. 124b Z. 251O
MWR Aufzinsung der strl. Rückstellung-316
Berechnung der Latenz 2017 (nach RÄG 2014)
UGBSTRBMGL x 25%
Rst. Entsorgung-9.210-9.335-125-31
PRA 906 (34) UGB-5540554+139
+0
Berücksichtigung ausserbilanzieller Latenz
124b Z. 251 EStG0000
Aktive Steuerlatenz 2017+107
Dotierung 2017:107-176ergibt-69
SollHabenMWR
Aktive Steuerlatenz69
KÖSt ( latente Steuern)69-69

Latente Steuern Firmenwert (vor vs. nach RÄG 2014)

Neues Allgemeines zum Firmenwert im RÄG 2014:

1. In Fällen, in denen die Nutzungsdauer des Geschäfts(Firmen)werts nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist der Geschäfts(Firmen)wert über 10 Jahre gleichmäßig verteilt abzuschreiben.
Im Anhang ist der Zeitraum (weiterhin) zu erläutern, über den der Geschäfts(Firmen)wert abgeschrieben wird (nunmehr in § 203 Abs 5 letzter Satz). Im Gegensatz zur alten Fassung entbindet der Entfall der Wortfolge „Angabe der Gründe für die gewählte Abschreibungsmethode“ (§ 236 Z 3 aF. UGB) aufgrund des § 236 nF. UGB, der die Erläuterungen auf die Bilanzierungsmethoden ausweitet, eben nicht von der Erläuterung der Abschreibungsmethode.

2. $ 208 Abs 2 nF. nimmt den Geschäft(Firmen)wert explizit aus dem Zuschreibungsgebot heraus. Dies ist nur sachgemäß, da ein Geschäfts(Firmen)wert aufgrund seiner schwer nachvollziehbaren Einzelbewertung keiner planmäßigen Abschreibung und damit auch keiner ausserplanmäßigen unterliegen kann, die wiederum einer Zuschreibung zugänglich wäre.

In der Praxis ist es zu akzeptieren, wenn sich die gemäß § 236 Z 3 aF UGB im Anhang dargelegten damaligen Gründe für die gewählte Abschreibungsdauer und -methode (nunmehr ersetzt durch §203 Abs 5 nF iVm. § 237 Abs 1 Z 1 nF UGB) geändert haben und solcherart eine Wertänderung doch nachgewiesen werden kann. Es käme hiermit zu einer Abschreibung, die aber nicht als ausserplanmäßige ieS. bezeichnet werden kann.

Latente Steuern aus „asset deal“-Firmenwert nach RÄG 2014

Schlussbilanz einzubringender Betrieb 31.12.2015
AktivaPassiva
Anlagevermögen3.200Eigenkapital3.000
Umlaufvermögen4.100Pensions-RSt500
Fremdkapital3.800
7.3007.300
Verkauf des Betriebes erfolgt um € 4.500.
Die steuerliche Pensionsrückstellung beträgt nur € 350.
Der url. Firmenwert wird auf 5 Jahre abgeschrieben.
Der strl. Firmenwert wird auf 15 Jahre abgeschrieben.
Berechnung des Firmenwert
Kaufpreis4.500
- Eigenkapital-3.000
= Firmenwert1.500
Strl. Übernahmebilanz 31.12.2015 (vor und nach RÄG)
AktivaPassiva
Firmenwert1.350,0Eigenkapital4.500,0
Anlagevermögen3.200,0Pensions-RSt350,0
Umlaufvermögen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern0.0
8.650.08.650,0
Berechnung der Latenz (vor RÄG 2014)
UGBSTR
Firmenwert1.5001.350-150
Pensions-RSt-500-350150
= 0
Url. Übernahmebilanz 31.12.2015 (vor RÄG 2014)
AktivaPassiva
Firmenwert1.500,0Eigenkapital4.500,0
Anlagevermögen3.200,0Pensions-RSt500.0
Umlaufvermögen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern0.0
8.800,08.800,0
Lfd. Berechnung der Firmenwert-Latenz (vor RÄG 2014)
UGBSTRBMGL
20161.2001.260+60
20179001.170+270
20186001.080+480
2019300990+690
20200900+900
20210810+810
Berechnung der Latenz (nach RÄG 2014)
UGBSTR
Firmenwert1.5001.3500
Pensions-RSt-500-350150
+150
Nach RÄG ergibt sich eine aktive Steuerlatenz37,5
Url. Übernahmebilanz 31.12.2015 (nach RÄG 2014)
AktivaPassiva
Firmenwert1.500,0Eigenkapital4.537,5
Anlagevermgen3.200,0Pensions-RSt500,0
Umlaufvermgen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern37,5
8.837,58.837,5
In künftigen Jahren ist aber auch nach RG jährlich die Steuerlatenz aus den Bilanzansatzdifferenzen zu errechnen.
Lfd. Berechnung der Firmenwert-Latenz (nach RÄG 2014)
UGBSTRBMGL
20161.0801.260+180
20178101.170+360
20185401.080+540
2019270990+720
20200900+900
20210810+810
Umkehrung erfolgt dann im 6. Jahr. Url. ist daher dieser KÖSt-Satz zugrunde zu legen.
Für die Berechnung der Steuerlatenz ist auch unternehmensrechtlich (!) vom steuerlichen Wert (!) auszugehen.

Tabellenansatz für die Berechnung der Steuerlatenzen

Mit dem RÄG 2014 hat sich die Berechnung der Steuerlatenz in zweifacher Hinsicht geändert:

  1.  Die Differenzen ergeben sich nunmehr auch aus erfolgsneutralen Buchungen (folgend dem international üblichen temporary concept).
  2. Auch quasi-permanente Differenzen sind in die Berechnung miteinzubeziehen. Dies sind sind Differenzen, die sich erst in ferner nicht bestimmbarer Zukunft oder bei der Liquidation wieder auflösen. In der Lit. wird auch auf die Steuerbarkeit durch einen Willensakt des Unternehmers hingewiesen.

Die nicht unwesentliche Ausnahmebestimmung vom Ansatz einer Steuerlatenz in § 198 Abs 10 Z 1-3 UGB wird in einem eigenen Beitrag behandelt: Ausnahme gem. § 198 Abs 10 Z 1 UGB

Beim Berechnen der Steuerlatenzen nach dem temporary concept, also basierend auf den Ansatzdifferenzen von Steuerbilanz und Unternehmensbilanz, kann man mitunter schon durcheinander kommen. Bei mir hat sich folgende Schreibweise zur Ermittlung der saldierten aktiven (+ Saldo) respektive passiven (- Saldo) bewährt:

BilanzpositionUGBStRStr - UGB x KÖSt-Satz
Aktiva+UGB+StR(+StR) - (+UGB)((+StR) - (+UGB)) x 25%
Passiva-UGB-StR(-StR) - (-UGB)((-StR) - (-UGB)) x 25%
(ohne Steuerlatenzposition selbst)
Ausserbilanzielle Bilanzpositionen0 (!)+StR(+StR) - 0((+StR) - 0) x 25%
(ZB. 5 Jahresverteilung von gezahlten Abfertigungen § 906 Abs 34 UGB, 3 Jahresverteilung § 124b Z. 251 EStG)
Anzusetzende Steuerlatenz
( + => aktivisch / - => passivisch)Spaltensumme
(= Aktueller Stand)
( + => aktivisch / - => passivisch)Vorjahresstand
- = Dotierung /
+ = Auflösung
Latenz
(Aktueller Stand) - (Vorjahresstand)

Und hier mit Zahlen:

Berechnung latente Steuern Gem. UGB (+ Soll / - Haben) Gem. StR (+ Soll / - Haben)Ansatzdifferenz (StR - UGB) x 25% KÖSt-Satz
Langfristige Fertigung UV+2.500+2.300-200-50
Entsorgungsrückstellung-8.900-9.700-800-200
Passive RAP § 906 Abs 34-830-0+830+208
= + Aktive /
- Passive
Latenz
-42
Vorjahresstand0
Dotierung(arg. " - ")-42
KÖSt (latente Steuern)anRSt. Steuerlatenz42