Erwerb/Veräußerung eigener und Mutteranteile

Im folgenden Beispiel werden 5.000 eigene Aktien zu € 90 je Stück, i.e. € 450.000,  erworben (der rechnerische Wert – mangels Nominale – beträgt aber € 100, i.e. € 500.000) und zusätzlich 4.000 Aktien der Muttergesellschaft zu € 75, also € 300.000.

Erwerb eigener und Mutteranteile

   MutteranteileEigene AktienEigene Aktien 
EigenkapitalDotierung/UB RL MutteraktienAuszahlung eig. AktienDotierung/UB RL eig. Aktien
IGrundkapital zerlegt in 100.000 nennwertlose Aktien10.000,00010.000,000
abzgl. Nominale eig. Aktien-500.000-500.000
Grundkapital ausgegeben10.000,0009.500,000
IIKapitalrücklagen
1. Gebundene Kapital-RL700.000700.000
2. Ungebundene Kapital-RL500.000-300.000-200.000
3. RL eig. Anteile+200.000200.000
4. RL Mutteranteile+300.000300.000
Summe Kapital-RL1.200,0001.200,000
IIIGewinnrücklagen
1. Gesetzliche Rücklagen300.000300.000
2. Freie Rücklagen400.000+50.000-300.000150.000
3. RL eig. Anteile+300.000300.000
Summe Gewinn-RL700.000750.000
IVBilanzgewinn1.250,0001.250,000
13.150,000+0-450.000+012.700,000

In der Folgeperiode werden 5.000 eigene Aktien zu € 85 je Stück, i.e. € 425.000,  wieder verkauft (der rechnerische Wert – mangels Nominale – beträgt wie oben erwähnt € 100, i.e. € 500.000) und zusätzlich 4.000 Aktien der Muttergesellschaft zu € 80 (ergibt einen Veräußerungsgewinn von € 5,- je Aktie) also € 320.000 verkauft. In Summe ist der Gewinn aus den Mutteraktien € 20.000.

Verkauf eigener und Mutter-Anteile

    MutteranteileEigene AktienEigene Aktien 
EigenkapitalEinzahlung eig. AktienAuflösung/UB RL eig. Aktien
IGrundkapital (zerlegt in 100.000 nennwertlose Aktien)10.000,00010.000,000
abzgl. Nominale eig. Aktien-500.000500.000
Grundkapital ausgegeben9.500,00010.000,000
IIKapitalrücklagen0
1.Gebundene Kapital-RL700.000700.000
2.Ungebundene Kapital-RL0300.000200.000500.000
3.RL eig. Anteile200.000-200.000
4.RL Mutteranteile300.000-300.000
Summe Kapital-RL1.200,0001.200,000
IIIGewinnrücklagen0
1.Gesetzliche Rücklagen300.000300.000
2.Freie Rücklagen150.000-75.000300.000375.000
3.RL eig. Anteile300.000-300.000
Summe Gewinn-RL750.000675.000
IVBilanzgewinn1.250,00020.0001.270,000
Summe12.700,000425.000+013.145,000

Quelle: Egger/Samer/Bertl, Wien 2015, S. 331

Erwerb und Veräußerung eigener Aktien und Anteile

Erwerb und Verkauf eigener Aktien berühren gemäß § 229 Abs 1a und 1b UGB idF. RÄG 2014 nicht mehr die Gewinn- und Verlustverrechnung und können daher weder positive noch negative Erfolgsbeiträge liefern. Verkauf und Einkauf eigener Anteile wirken sich nunmehr wie Ein- und Auszahlungen von Gesellsschaftern aus.

Hierzu ein Beispiel aus Egger/Samer/Bertl, 15. Auflage, Wien 2015, S. 328. Leider hat sich dort aber bei der Aufsummierung des Eigenkapitals nach Erwerb eigener Anteile ein Rechenfehler eingeschlichen. Hier nun die richtige Version:

In diesem Fall werden 200 Aktien zu € 250.000 (Nominale € 200.000) erworden.

Erwerb eigener Anteile

AEigenkapitalvorher:Auszahlung eig. AktienDotierung/UB RL eig. Aktiennachher:
IGrundkapital (gezeichnet)5.000,0005.000,000
abzgl. Nominale eig. Aktien-200.000-200.000
Grundkapital (ausgegeben)5.000,0004.800,000
IIKapitalrücklagen
1.Gebundene Kapital-RL1.000,0001.000,000
IIIGewinnrücklagen
1.Freie Rücklagen2.000,000-50.000-200.0001.750,000
2.RL fr eig. Anteile+200.000200.000
2.000,0001.950,000
Summe8.000,000-250.000+07.750,000

Achtung: Sollte sich aus der Dotierung der Rücklage für eigene Anteile oder Anteile an Mutterunternehmen ein Bilanzverlust ergeben, so darf dieser insoweit nicht durch Auflösung gebundener Rücklage ausgeglichen werden (arg. § 62 Abs 2 AktG). Sonst könnte die Ausschüttungssperre insoweit umgangen werden.

Wie ist nun aber der Verkauf dieser erworbenen Anteile zu buchen? Zu diesem Zweck  gehe ich von der Annahme aus, dass der Preis gefallen ist und nun die 200 Aktien nur zu einem Preis von insgesamt € 180.000 am Markt (also unter dem Nominale) untergebracht werden können.

Veräußerung eigener Anteile

AEigenkapitalBuchen des Verlustes aus eig. AktienAuflösung/UB RL eig. Aktien
IGrundkapital gezeichnet5.000,0005.000,000
abzgl. Nominale eig. Aktien-200.000+200.000
Grundkapital ausgegeben4.800,0005.000,000
IIKapitalrücklagen
1.Gebundene Kapital-RL1.000,0001.000,000
IIIGewinnrücklagen
1.Freie Rücklagen1.750,000-20.000+200,0001.930,000
2.RL fr eig. Anteile200.000-200.000
1.950,0001.930,000
Summe7.750,000+180.000+07.930,000

Der Fehlbetrag durch den unter par Verkauf wird hier nach bisher h.M. (Siehe: Dohalik/Hirschler, RÄG 2014 – Reform des Bilanzrechts, Wien 2015, S. 75 und Egger/Samer/Bertl, Wien 2015, S. 331) gegen eine freie Rücklage verrechnet. Sollte eine solche aber nicht vorhanden sein, so ist diese aus der Gewinn- und Verlustrechnung zu dotieren.

Aus den Tabellen ist deutlich zu ersehen, daß Ein- und Verkauf zur Gänze über das Eigenkapital geführt werden, also wie Ein- und Auszahlungen von Gesellschaftern gebucht werden – einmal wurden € 205.000 bezahlt und einmal wurden € 180.000 eingenommen. Beide Beträge finden sich in der Summenzeile der EK-Buchungen wider.

Quelle: Egger/Samer/Bertl, Wien 2015, S. 328

Geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 204 Abs 1a UGB

Vor dem RÄG 2014 war in der Literatur strittig, ob die Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter eine rein  steuerliche Begünstigung (§ 13 EStG) oder auch eine unternehmensrechtliche Abschreibung ist. Jedenfalls war aber nach den GoB – soweit es sich dabei um einen wesentlichen Umfang, i.e. mehr als 10% der kumulierten Jahresabschreibungen  – handelte, eine unversteuerte Rücklage zu dotieren.

§ 13 EStG ist für § 204 Abs 1a UGB reine Orientierungshilfe

Für diese nunmehr in § 204 Abs 1a UGB durch das RÄG 2014 explizit unternehmensrechtliche Abschreibungsmöglichkeit gilt die steuerrechtliche Betragsgrenze des § 13 EStG von € 400,- (netto, sofern zum Vorsteuerabzug berechtigt) nicht, sondern ist als bloße Orientierungshilfe zu verstehen.

Sollte diese Sofortabschreibung jedoch – in Ausnahmefällen – zu einer Verzerrung der bilanziellen Darstellung der Vermögens- und Ertragslage führen, müssten die GWG aktiviert werden. In diesem Fall ist steuerlich dennoch eine Sofortabschreibung gem. § 13 EStG  (arg. durch den durch das RÄG 2014 in § 13 EStG hinzugefügten neuen 2. Satz: „²Dies kann unabhängig von der Behandlung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss erfolgen.“ ) und somit auch eine MWR vorzunehmen. Mit dem RÄG 2014 haben Kapitalgesellschaften dafür nun auch mit dem Ansatz latenter Steuern vorzusorgen.

UGB GWG Aktivierung, wenn GWG > 20% Gesamtabschreibungen

Nach Bertl (in Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler 9. Auflage, S. 213) ist bezüglich des Ansatzes einer Bewertungsreserve aufgrund des neuen § 204 Abs 1a UGB in der RÄG 2014 Fassung an die Wesentlichkeit nunmehr ein höherer Anspruch zu stellen. Bertl schlägt an zitierter Stelle mehr als 20% der Gesamtabschreibungen des abnutzbaren Anlagevermögens vor, ohne dies jedoch näher zu begründen.

Bei Wesentlichkeit sind die GWG als Zugang, Vollabschreibung und Abgang zu behandeln. Andernfalls sind sie zu aktivieren und auf die Nutzunsdauer verteilt abzuschreiben. In letzterem Falle sind latente Steuern zu berücksichtigen.

Anders wird das von Rohatschek (Sonderfragen der Bilanzierung, 2016, S. 35) gesehen. Er meint, dass „mit der Formulierung (Anm.: in § 204 Abs 1a UGB) der Gesetzgeber die Sofortabschreibung auch dann erlaubt, wenn die sofort abgeschriebenen geringwertigen Vermögensgegenstände einen wesentlichen Umfang erreichen“ und sieht eine Einschränkung erst dort, wo die Generalnorm des § 222 Abs 2 UGB (true and fair view) verletzt ist.

Die neuen Herstellungskosten im RÄG 2014

§ 203 Abs 3 bezieht die Material- und Fertigungsgemeinkosten, die vor RÄG 2014 noch fakultative Bestandteile waren, nunmehr in den Mindestansatz. Dies betrifft alle Herstellungsvorgänge, die nach dem 31.12.2015 beginnen, wobei als Beginn aber schon Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Beginn einer Vorbereitungsphase gelten. Für vor dem 1.1.2016 begonnene Herstellungsvorgänge ist das Aktivierungswahlrecht weiterhin gültig (§ 906 Abs 30 UGB).

Dieser Ansatz gilt aufgrund § 203 Abs 2 UGB (wie vor RÄG 2014) auch für die Bewertung selbst hergestellten Umlaufvermögens.

Dokalik/Hirschler (SWK 4/2015, S. 38) weisen darauf hin, dass ein freiwilliges Vorziehen der Regelung möglich wäre, weil „es sich insoweit um einen Fall einer begründeten Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes iSd § 201 Abs 2 Z 1 handelt“ (§ 906 Abs 36 UGB).

Herstellungsaufwendungen RÄG 2014

 Aufwendungen i.S. § 203 Abs 3 UGBAnmerkung
+Materialeinzelkosten
+Fertigungseinzelkosten
+Sondereinzelkosten der Fertigung und BeschaffungDafür angefallener F&E-Aufwand, Reisekosten und ähnliche Aufwendungen zur Auftragserlangung (bei UV)
=Einzelkostennicht mehr ansetzbar!
+Angemessene Teile der Materialgemeinkostenzu Vollkosten (fix + variabel), aber ohne Leerkosten
+Angemessene Teile der Fertigungsgemeinkostenzu Vollkosten (fix + variabel), aber ohne Leerkosten
=Url. Mindestansatz
+Sozialaufwendungen des BetriebesNur soweit diese Fertigungmitarbeiter betreffen (inkudiert Abfertigungen und Pensionen, Freizeiteinrichtungen, freiwillige betriebliche Sozialeinrichtungen)
+FK-Zinsen für Herstellungszeitraum (Bauzinsen)Der Herstellungszeitraum beginnt schon mit den Planungsvorbereitungen!
=Url. Höchstansatz (Anlagevermögen)
+Angemessene Teile der Verwaltungs- und VertriebsgemeinkostenWahlrecht bei langfristiger (über 12 Monate) Auftragsfertigung i.S. § 206 Abs. 3 (NICHT steuerlich: EStR 2000 Rz. 2199 => Steuerlatenz)
=Url. Höchstansatz (Umlaufvermögen § 206 Abs 3)

Die neuen Grössenklassen des RÄG 2014

RÄG 2014 Grössenklassen

 Bilanzsumme   UmsatzerlöseArbeitnehmer
Kleinstkapitalgesellschaftenbis € 350.0002xBis € 700.000Bis 10
5x
Kleine Kapitalgesellschaftenbis € 5 Mio2xbis € 10 Miobis 50
4x4x5x
Mittlere Kapitalgesellschaftenbis € 20 Mio2xbis € 40 MioBis 250
Große Kapitalgesellschaftendarüber hinaus

In diesem Zusammenhang sei auch auf die „Holdingregelung“ von § 221 Abs 4 hingewiesen, nach der die Schwellenwerte von Mutterunternehmen, die Aktiengesellschaften sind, auf Basis konsolidierter bzw. aggregierter Basis zu berechnen sind. Dies auch dann, wenn ein Konzernabschluß nicht zu erstellen ist.

Nach den erläuternden Bemerkungen der Regierungsvorlage richtet sich diese Regelung an Holdingunternehmen, die eine grosse Bilanzsumme, aber wenig eigene Erlöse und Mitarbeiter haben. Auf diese Weise soll sichergestellt werden, dass ein aussagekräftiger Anhang erstellt werden muss.