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Ausnahmen vom Ansatz latenter Steuern

Für den Ansatz von latenten Steuern finden sich in § 198 Abs 10 Z 1-3 UGB wichtige Ausnahmen. Jene des Firmenwerts ist in folgendem Beitrag behandelt: Latente Steuern Firmenwert

Latente Steuern sind nicht zu berücksichtigen, soweit
sie entstehen

2. aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts oder einer Schuld bei
einem Geschäftsvorfall, der
a) keine Umgründung im Sinn des § 202 Abs. 2 oder Übernahme im
Sinn des § 203 Abs. 5 ist, und
b) zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das bilanzielle Ergebnis
vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis (den steuerlichen
Verlust) beeinflusst.

Folge dieser Regelung ergibt sich exemplarisch aus folgendem Beispiel (Quelle: Egger/Samer/Bertl, Jahresabschluss UGB, 2015, S. 144):

Erwerb eines PKW zu € 100.000.
Nutzungsdauer = 5
Hier die Steuerlatenz vor RG ohne Anwendung der Ausnahmeregelung in 198 Abs 10 Z 2 UGB
UGBSTRDifferenzSteuerlatenz
Anschaffung100,00040,000-60,000-15,000
201680,00035,000-45,000-11,250
201760,00030,000-30,000-7,500
201840,00025,000-15,000-3,750
201920,00020,00000
202015,00015,0003,750
202110,00010,0002,500
202250005,0001,250
2023000
Hier die Steuerlatenz unter Anwendung der neuen Ausnahmeregelung in 198 Abs 10 Z 2 UGB
In diesem Fall ist bei der Berechnung der Steuerlatenz der unternehmensrechtliche Stand nur mit dem steuerlichen Ansatz anzusetzen.
UGBSTRDifferenzSteuerlatenz
Anschaffung40,00040,00000
201632,00035,0003,000750
201724,00030,0006,0001,500
201816,00025,0009,0002,250
20198,00020,00012,0003,000
2020015,00015,0003,750
202110,00010,0002,500
202250005,0001,250
2023000

Langfristige Rückstellung

Langfristige Rückstellungen

Url. Entsorgungsrückstellung 2015  10-000 (Fälligkeit Ende 2019) 
Unternehmensrechtliche Rückstellungsentwicklung
RLZiDotierungBarwertAbzinsung
201540,00%10.000
201634,00%
201724,20%
(Fortsetzung)
Aufwand Vorjahreurl.
nominalabgezinstAufzinsungEB
201510.000
201610.0008.890-1.1108.890
201710.0009.2103209.210
Berechnung der url. bergangsverteilung
Url. bergangszinsertrag in 20161.110
Hier handelt es sich um eine Auflsung der Rückstellung aus der erstmaligen Anwendung des RG 2014 gem. 906 Abs 34. Ein Differenzbetrag kann somit ber längstens 5 Jahre verteilt werden und eine PRA unter Abzug des Ertrags 2016 angesetzt werden.
Jährliche url. Verteilung
(In diesem Fall url. nur 4 Jahre inkl. laufendem Jahr, da RLZ < 5 Jahre)278
2016: Auflösung der PRA 906 Abs 34278
2017: Auflösung der PRA 906 Abs 34278
2018: Auflösung der PRA 906 Abs 34278
2019: Auflösung der PRA 906 Abs 34278
Steuerliche Rückstellungsentwicklung
RLZiDotierungBarwertAbzinsung
201540,00%10.0008.7141.286
201633,50%
201723,50%
0
(Fortsetzung)
Aufwand Vorjahrestrl.
nominalabgezinstAufzinsungEB
20158.714
201610.0009.0193059.019
201710.0009.3353169.335
Nach 124b Z 251 kann ein steuerlicher Auflsungsbetrag über 3 Jahre verteilt werden.
Berechnung der strl. Übergangsverteilung
Strl. Übergangszinsertrag in 2016 – 20180
2016MWR0
2017MWR0
2018MWR0
SollHabenMWR
Buchungen 2016)
Rst. Entsorgung1.110
Ertragszinsen1.110-1.110
Ertragszinsen833+833
Passive RAP 906 Abs 34 UGB833
MWR Verteilung der strl. Auflösung Rst. 124b Z. 2510
MWR Aufzinsung der strl. Rückstellung-305
Berechnung der Latenz 2016 (nach RÄG 2014)
UGBSTRBMGL x 25%
Rst. Entsorgung-8.890-9.019-129-32
PRA 906 (34) UGB-8330833208
0
Berücksichtigung ausserbilanzieller Latenz
124b Z. 2510000
Aktive Steuerlatenz 2016176
SollHabenMWR
Aktive Steuerlatenz176
KSt ( latente Steuern)176-176
SollHabenMWR
Buchungen 2017)
Passive RAP 906 Abs 34 UGB278
Ertragszinsen278-278
Aufwandszinsen320+320
Rst. Entsorgung320
MWR Verteilung der strl. Auflösung Rst. 124b Z. 251O
MWR Aufzinsung der strl. Rückstellung-316
Berechnung der Latenz 2017 (nach RÄG 2014)
UGBSTRBMGL x 25%
Rst. Entsorgung-9.210-9.335-125-31
PRA 906 (34) UGB-5540554+139
+0
Berücksichtigung ausserbilanzieller Latenz
124b Z. 251 EStG0000
Aktive Steuerlatenz 2017+107
Dotierung 2017:107-176ergibt-69
SollHabenMWR
Aktive Steuerlatenz69
KÖSt ( latente Steuern)69-69

Die Gründungsprivilegierung im Eigenkapital

Im § 229 Abs 1 3. Satz UGB heißt es nun:

Gesellschaften, die eine Gründungsprivilegierung in Anspruch nehmen (§ 10b GmbHG), haben zusätzliche jenen Betrag auszuweisen, den die Gesellschafter nach § 10 Abs 4 GmbHG nicht zu leisten verpflichtet sind.

Dies entspricht der KWT Stellungnahme KFS/RL 27 vom 16. Juni 2014, die damit indirekt zu zwingend anwendbarem Recht wird. Aus dieser Stellungnahme daher auch folgendes Beispiel:

Eine gründungsprivilegierte GmbH verfügt über ein gesellschaftsrechtliches Stammkapital von € 35.000. Die Summer der gründungsprivilegierten Stammeinlagen ist mit € 10.000 bestimmt. Davon ist wiederum aber nur die Hälfte als bare Stammeinlage einbezahlt und der verbleibende Betrag nicht eingefordert.

I.Stammkapital  35.000
Abzgl. nicht einforderbare ausstehende Einlagen $10(4) GmbHG-25.000
= Gründungsprivilegierte Stammeinlagen10.000
Abzgl. nicht eingeforderte ausstehende Einlagen-5.000
= Stammkapital5.000

 

Änderungen beim Anlagengitter in § 226 Abs 1 UGB

Ein Anlagenspiegel ist weiterhin von allen Gesellschaften (Ausnahme: Kleinstkapitalgesellschaft) aufzustellen, wobei nach § 226 Abs 1 UGB idF RÄG 2014 die Entwicklung des Anlagevermögens– wie schon bisher in der Praxis üblich – künftig zwingend im Anhang darzustellen ist.
Gem. § 229 Abs 1 Z 3 sind nunmehr nur die kumulierten Abschreibungen zu Beginn und Ende eines Geschäftsjahres gesetzlich anzugeben.  Damit sind die Angaben für sämtliche in vorausgegangenen Geschäftsjahren und im laufenden Geschäftsjahr angefallenen planmäßigen und ausserplanmäßigen Abschreibungen für am Bilanzstichtag noch im Unternehmen befindlichen Aktiva entfallen (Dokalik/Hirschler, 4/2015, S. 69).

Im Gegenzug fordert § 226 Abs 1 Z 5 künftig aber die Bewegungen in Abschreibungen im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im laufenden Geschäftsjahr. Zu diesem Zweck fordert Dokalik/Hirschler (ebenda) die Erstellung eines Abschreibungsgitters. Darin sollen die kumulierten Abschreibungen entsprechend den einzelnen Komponenten aus Zugängen (wohl nur bei Umgliederungen von ausserplanmäßig abgeschriebenen Gegenständen des Umlaufvermögens in das Anlagevermögen), Zuschreibungen, Umbuchungen und Abgängen dargestellt werden.

Kumulierte Abschreibungen zu Beginn des Geschäftsjahrs
+         Zugänge (= Abschreibungen) des Geschäftsjahrs
+/–    Umbuchungen (= kumulierte Abschreibungen, die auf Anlagenumbuchungen entfallen) des Geschäftsjahrs
–         Abgänge (= kumulierte Abschreibungen, die auf Abgänge entfallen) des Geschäftsjahrs
+         Zuschreibungen des Geschäftsjahrs
=         kumulierte Abschreibungen zum Ende des Geschäftsjahrs
(Quelle: Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch 9, 2015, Seite 432)

Hier ein Vorher/Nachher Beispiel:

Eine Maschine wurde im ersten Halbjahr 2012 um € 1,000.000 angeschafft und mit 10 % p.a. abgeschrieben.
Es ist das Anlagegitter zum 31.12.2015 zu erstellen.
Berechnung der kumulierten Abschreibungen per 1.1.2015
Abschreibungen Jahr2012+100.000
Abschreibungen Jahr2013+100.000
Abschreibungen Jahr2014+100.000
Summe (=kumulierte AvA per 1.1.2015)
=300,000
Abschreibungen Jahr2015+100.000
Summe (=kumulierte AvA per 31.12.2015)
=400,000
Anlagegitter 2015 (alt)
(vor RÄG 2014 ohne Entwicklung der kumulierten Abschreibungen)
Anschaffungs- und Herstellungskosten
1.1.2015ZugangAbgangUB31.12.2015
1,000,0001.000,000
(Fortsetzung)
Kumulierte AvABuchwertBuchwertJahresabschreibung
31.12.201531.12.201531.12.2014
400,000600.000700.000100.000
Anlagegitter 2015 (neu)
(nach RÄG 2014 mit Entwicklung der kumulierten Abschreibungen)
Anschaffungs- und Herstellungskosten
1.1.2015Zugang (davon akti-
vierte Zinsen § 203 (4))
AbgangUB31.12.2015
1,000,0001.000,000
(Fortsetzung)
Kumulierte Abschreibungen
1.1.2015AbschreibungAbgangUB31.12.2015
(-Zuschreibung)
300,000100.000400.000
(Fortsetzung)
Restbuchwert
1.1.201531.12.2015
700,000600.000

Latente Steuern Firmenwert (vor vs. nach RÄG 2014)

Neues Allgemeines zum Firmenwert im RÄG 2014:

1. In Fällen, in denen die Nutzungsdauer des Geschäfts(Firmen)werts nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist der Geschäfts(Firmen)wert über 10 Jahre gleichmäßig verteilt abzuschreiben.
Im Anhang ist der Zeitraum (weiterhin) zu erläutern, über den der Geschäfts(Firmen)wert abgeschrieben wird (nunmehr in § 203 Abs 5 letzter Satz). Im Gegensatz zur alten Fassung entbindet der Entfall der Wortfolge „Angabe der Gründe für die gewählte Abschreibungsmethode“ (§ 236 Z 3 aF. UGB) aufgrund des § 236 nF. UGB, der die Erläuterungen auf die Bilanzierungsmethoden ausweitet, eben nicht von der Erläuterung der Abschreibungsmethode.

2. $ 208 Abs 2 nF. nimmt den Geschäft(Firmen)wert explizit aus dem Zuschreibungsgebot heraus. Dies ist nur sachgemäß, da ein Geschäfts(Firmen)wert aufgrund seiner schwer nachvollziehbaren Einzelbewertung keiner planmäßigen Abschreibung und damit auch keiner ausserplanmäßigen unterliegen kann, die wiederum einer Zuschreibung zugänglich wäre.

In der Praxis ist es zu akzeptieren, wenn sich die gemäß § 236 Z 3 aF UGB im Anhang dargelegten damaligen Gründe für die gewählte Abschreibungsdauer und -methode (nunmehr ersetzt durch §203 Abs 5 nF iVm. § 237 Abs 1 Z 1 nF UGB) geändert haben und solcherart eine Wertänderung doch nachgewiesen werden kann. Es käme hiermit zu einer Abschreibung, die aber nicht als ausserplanmäßige ieS. bezeichnet werden kann.

Latente Steuern aus „asset deal“-Firmenwert nach RÄG 2014

Schlussbilanz einzubringender Betrieb 31.12.2015
AktivaPassiva
Anlagevermögen3.200Eigenkapital3.000
Umlaufvermögen4.100Pensions-RSt500
Fremdkapital3.800
7.3007.300
Verkauf des Betriebes erfolgt um € 4.500.
Die steuerliche Pensionsrückstellung beträgt nur € 350.
Der url. Firmenwert wird auf 5 Jahre abgeschrieben.
Der strl. Firmenwert wird auf 15 Jahre abgeschrieben.
Berechnung des Firmenwert
Kaufpreis4.500
- Eigenkapital-3.000
= Firmenwert1.500
Strl. Übernahmebilanz 31.12.2015 (vor und nach RÄG)
AktivaPassiva
Firmenwert1.350,0Eigenkapital4.500,0
Anlagevermögen3.200,0Pensions-RSt350,0
Umlaufvermögen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern0.0
8.650.08.650,0
Berechnung der Latenz (vor RÄG 2014)
UGBSTR
Firmenwert1.5001.350-150
Pensions-RSt-500-350150
= 0
Url. Übernahmebilanz 31.12.2015 (vor RÄG 2014)
AktivaPassiva
Firmenwert1.500,0Eigenkapital4.500,0
Anlagevermögen3.200,0Pensions-RSt500.0
Umlaufvermögen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern0.0
8.800,08.800,0
Lfd. Berechnung der Firmenwert-Latenz (vor RÄG 2014)
UGBSTRBMGL
20161.2001.260+60
20179001.170+270
20186001.080+480
2019300990+690
20200900+900
20210810+810
Berechnung der Latenz (nach RÄG 2014)
UGBSTR
Firmenwert1.5001.3500
Pensions-RSt-500-350150
+150
Nach RÄG ergibt sich eine aktive Steuerlatenz37,5
Url. Übernahmebilanz 31.12.2015 (nach RÄG 2014)
AktivaPassiva
Firmenwert1.500,0Eigenkapital4.537,5
Anlagevermgen3.200,0Pensions-RSt500,0
Umlaufvermgen4.100,0Fremdkapital3.800,0
Latente Steuern37,5
8.837,58.837,5
In künftigen Jahren ist aber auch nach RG jährlich die Steuerlatenz aus den Bilanzansatzdifferenzen zu errechnen.
Lfd. Berechnung der Firmenwert-Latenz (nach RÄG 2014)
UGBSTRBMGL
20161.0801.260+180
20178101.170+360
20185401.080+540
2019270990+720
20200900+900
20210810+810
Umkehrung erfolgt dann im 6. Jahr. Url. ist daher dieser KÖSt-Satz zugrunde zu legen.
Für die Berechnung der Steuerlatenz ist auch unternehmensrechtlich (!) vom steuerlichen Wert (!) auszugehen.

Tabellenansatz für die Berechnung der Steuerlatenzen

Mit dem RÄG 2014 hat sich die Berechnung der Steuerlatenz in zweifacher Hinsicht geändert:

  1.  Die Differenzen ergeben sich nunmehr auch aus erfolgsneutralen Buchungen (folgend dem international üblichen temporary concept).
  2. Auch quasi-permanente Differenzen sind in die Berechnung miteinzubeziehen. Dies sind sind Differenzen, die sich erst in ferner nicht bestimmbarer Zukunft oder bei der Liquidation wieder auflösen. In der Lit. wird auch auf die Steuerbarkeit durch einen Willensakt des Unternehmers hingewiesen.

Die nicht unwesentliche Ausnahmebestimmung vom Ansatz einer Steuerlatenz in § 198 Abs 10 Z 1-3 UGB wird in einem eigenen Beitrag behandelt: Ausnahme gem. § 198 Abs 10 Z 1 UGB

Beim Berechnen der Steuerlatenzen nach dem temporary concept, also basierend auf den Ansatzdifferenzen von Steuerbilanz und Unternehmensbilanz, kann man mitunter schon durcheinander kommen. Bei mir hat sich folgende Schreibweise zur Ermittlung der saldierten aktiven (+ Saldo) respektive passiven (- Saldo) bewährt:

BilanzpositionUGBStRStr - UGB x KÖSt-Satz
Aktiva+UGB+StR(+StR) - (+UGB)((+StR) - (+UGB)) x 25%
Passiva-UGB-StR(-StR) - (-UGB)((-StR) - (-UGB)) x 25%
(ohne Steuerlatenzposition selbst)
Ausserbilanzielle Bilanzpositionen0 (!)+StR(+StR) - 0((+StR) - 0) x 25%
(ZB. 5 Jahresverteilung von gezahlten Abfertigungen § 906 Abs 34 UGB, 3 Jahresverteilung § 124b Z. 251 EStG)
Anzusetzende Steuerlatenz
( + => aktivisch / - => passivisch)Spaltensumme
(= Aktueller Stand)
( + => aktivisch / - => passivisch)Vorjahresstand
- = Dotierung /
+ = Auflösung
Latenz
(Aktueller Stand) - (Vorjahresstand)

Und hier mit Zahlen:

Berechnung latente Steuern Gem. UGB (+ Soll / - Haben) Gem. StR (+ Soll / - Haben)Ansatzdifferenz (StR - UGB) x 25% KÖSt-Satz
Langfristige Fertigung UV+2.500+2.300-200-50
Entsorgungsrückstellung-8.900-9.700-800-200
Passive RAP § 906 Abs 34-830-0+830+208
= + Aktive /
- Passive
Latenz
-42
Vorjahresstand0
Dotierung(arg. " - ")-42
KÖSt (latente Steuern)anRSt. Steuerlatenz42